股权激励之股份支付的会计处理（4）

本篇为《高级会计实务》第八章“金融工具会计”第五节知识点精讲：股权激励。其主要内容包括股权激励方式、实施股权激励的条件、股权激励计划的拟订、审批和实施、股份支付的会计处理。本节主要介绍股份支付的会计处理。

股权激励之股份支付的会计处理（4）

目录：

（一） 股份支付的四个主要环节

（二） 可行权条件的种类

（三） 股份支付的确认和计量原则

（四） 股份支付的具体会计处理

知识点概述：

（四） 股份支付的具体会计处理

三、回购股份进行职工期权激励

除适用上述相关规定外，企业在回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记；在职工行权购买本企业股份收到价款时，企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时按其差额调整资本公积（股本溢价）。

四、条款和条件的修改

通常情况下，股份支付生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付中的条款和条件。例如，股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。因为，派发股票股利后，股票数量增加了，每股市价将降低，如果不调低行权价格，则对激励对象不公平。

在会计核算上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。

1.条款和条件的有利修改

企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：

（1）如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加，是指修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。例如，对于授予的股票期权，如果行权价降低，则内在价值增加，期权公允价值将增加。

（2）如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。例如，授予期权的数量增加，则期权公允价值总额将增加。

（3）如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。

2.条款和条件的不利修改

如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况：

（1）如果修改减少了授予的权益工具的公允价值（如调高了行权价），企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。

（2）如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。

（3）如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。

3.取消或结算

如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：

（1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。即将剩余等待期应确认的费用全部确认。

（2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

（3）如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理（分为有利修改和不利修改）。权益工具公允价值的增加，是指在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具的净公允价值，是指其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项。

如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。

企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

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