仁和会计

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研究与开发的目的是为了获得某项资产，既包括无形资产也包括固定资产。在论及固定资产时，我国《企业会计制度》中规定“自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值。”也就是说，如果某企业的研发目的是为了获得一项固定资产，比如研究开发、建造一台先进设备，研发时发生的所有费用也都应记入该项固定资产的成本。

更值得讨论的是开发是为了获得某项无形资产的情形，因此，以下将问题的重心放到讨论这类研发费用的会计确认上。

首先，对世界各国确认研发费用的会计规范进行比较。从国际上看，研究与开发费用的会计确认不外乎三种情况：费用化、资本化、有“条件”地资本化。很多学者都对这三种情况的确认条件、方法及其优缺点做了表述，此处不再赘述，只对世界各国确认研发费用的情况做一个综合的介绍。

其次，我国会计制度和会计准则是如何对无形资产的计价进行限定的。《企业会计准则——无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。

《企业会计制度》又规定：自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。按照现行的会计规范，企业的研发费用应全部采用费用化，即研究与开发费用在发生当期计入损益。这既说明了我国对研发费用采取了“谨慎性”原则，又充分体现了税收和会计政策对研究与开发活动的鼓励。

但是，在某些行业，采用费用化明显可能导致企业借此来规避税收。例如，软件行业，其制造成本并不大，其**主要的支出就是研发费用，如果对行业的研发费用采用全部费用化的会计政策，则有违会计核算的配比原则，甚至会导致这些企业的资产被低估。“鉴于这种情况，我们拟借鉴国外通行的做法，如美国的做法，在继续要求研究费用费用化处理的同时，允许将符合资产确认条件的部分开发费用资本化。”（冯淑萍，2000年）

再次，从企业会计业务处理的惯例来看，收益性支出和资本性支出的区分相当重要。研发的目的不是为了本期收益，而是在经过一个较长时间以后才能表现出来的收益。单纯的费用化，无法体现出这种支出获得的收益是由几个会计期间获得的，也就无法向报表的外部使用者提供一个真实可靠的会计信息。因此，将研发费费用化不符合配比性原则。大多数无形资产在尚未开发成功的会计期间里可能不产生任何收益，却要承担大量的开发费用，而开发成功以后的受益会计期间仅摊销少量的申请、注册费用，显然很不合理，同时，也会造成管理者的短期化行为，不利于技术的革新。

同样，就会计原则所要求的真实性来看，费用化也不能反映无形资产的真实价值。因为有些无形资产的研究与开发费用很大，如果仅以**后阶段的申请、注册费用计价，势必使得其账面价值与实际价值相差甚远。就其相关性来说，也不便于考核无形资产开发的投资效益。

另外，《企业会计制度》要求“实质重于形式”，这为研究与开发费用的资本化奠定了理论基础。在研发费用的处理中，如果本身数额比重不大，计入管理费用是合理的，符合成本效益原则和重要性原则。但就目前来说，在科技飞速进步的大环境中，研发费用的比重大幅增加，这就要求会计工作者必须从客观现实出发来看待这个问题，在研发费用比重较大的企业，如果还按制度记入“管理费用”，既夸大了“管理费用”，也扭曲了资产价值，无法真实体现企业的价值，极可能导致会计信息的失真。

在一些技术含量高的企业，无形资产在总资产中所占的比重越来越高，有的已高达60%-70%.如果单纯将研发费用费用化，那么无形资产的价值将非常低，资产负债表中也就无法真实地反映企业的真正价值，特别对于上市的高科技公司来说，这方面的冲击更大。如作为高科技“龙头股”之一的清华紫光，为了保持强劲的竞争力，公司每年的主要投资就是研究与开发项目，而这些项目均要经过一个研发、实验、试产、改进、稳定和成熟的自然过程，以及市场培育、推广、快速成长和稳定的过程，一般的投入产出期达3年甚至更长的时间。从以往的投资经验看，公司的大部分项目一般是**年亏、第二年平、第三年实现盈利、五年左右才有大的发展。

而在《企业会计准则——无形资产》实施的当年，由于研究与开发支出全部费用化，使得公司的管理费用大幅度上升，中期业绩与往年同比有大幅度下降，在公布了预警公告后，股票大跌，使公司**股市募集资金的计划受挫，不得不压缩对研究与开发的投入。

这种情况不但会导致信息的失真，降低管理者的创新动力，还可能左右投资者的决策行为。