高级会计师讲义：企业成本管理

现代商业环境正经历的巨大变化，促使人们重新思考卓越企业的内涵，引导企业如何以顾客为导向为顾客创造价值、如何构建新型商业模式以取得合理盈利、如何建立企业持续竞争优势等核心问题。所有这些都意味着企业战略管理，尤其是战略成本管理必须变革创新，以适应现代商业环境变化的需要。

自20世纪90年代以来，现代商业环境所发生的深刻变化主要体现在以下几个方面：

（一）经济全球化

当代商业环境最显著的变化是经济全球化。经济全球化大大拓展了市场需求和要素供给，为企业（尤其是跨国公司）提供了广阔的发展空间和巨大的盈利机会，但也使其置身于更加激烈的竞争环境之中。经济全球化集中体现了以下特点：(1)全球统一市场形成；(2)原材料、劳动力和资本等要素的自由流动障碍日益减少；(3)国际分工模式不再是传统贸易模式下国与国之间的产品分工，而是产品在国际产业链上的分工与协作；(4)技术进步导致产品寿命缩短。在经济全球化这一大背景下，任何一家企业的生产经营都不再是封闭、区域性的。以满足顾客需求为导向而进行的全球化市场竞争，使企业与企业之间在产业链上的分工合作变得日益频繁，企业之间的资源依赖性、互补性大大提高。那些立足于全球市场并取得竞争优势的大型跨国企业，其产品生产、服务提供等交易活动离不开其他企业的“投入”和参与，跨国企业不再是传统意义上某一产品的具体生产者，而可能成为某一产品在全球市场上的资源整合者。经济全球化加速了全球一体化市场的资源整合，同时也引发了企业间基于竞争上的战略合作、利益共享。所有这些，都要求成本管理系统能够提供财务和非财务信息，提高企业决策能力并帮助其建立长期竞争优势。

（二）制造、信息技术进步

面对日益激烈的全球竞争，企业纷纷采用新的生产技术和信息技术，不断改善产品质量、提高生产能力、降低存货水平，取得有竞争力的合理成本，并最终为顾客创造价值。生产技术的进步很大程度上得益于计算机技术的引进，以计算机为手段的集成制造(computer integrated manufacturing，CIM)已被广泛应用于制造领域，并且由此催生了两种先进生产方式：精益生产( lean production，LP)和敏捷制造( agile manufacturing，AM)。信息技术的普及和应用不仅促进了生产技术的进步，而且还引发社会生产方式的深刻变革：(1)市场重新划分，互联网在聚合全球客户需求信息基础上，通过数据挖掘和客户分类，进一步细分市场，实现了个性化定制和规模经济的有效结合；(2)轻资产运营，信息通讯和数据处理的进步，使企业可以更专注于核心价值，而将非核心业务外包出去，以提高资本运营的效率；(3)制造平台交互化，去中心化的虚拟社会格局打破了传统制造业的纵向生产模式，传统生产企业从产品制造商转变为资源整合商（有些企业也因此而可能被他人整合）。(4)互联网技术和电子商务的快速发展。这一领域的变化对企业的影响是革命性的、颠覆性的。以顾客价值创造为例，顾客高度参与企业活动（如产品设计、生产和供销体系），打破了企业与顾客之间的边界，当顾客可以全程参与价值链的所有环节时，顾客与企业之间的相互依存关系就越发密切，他们通过信息技术的集成整合在同一信息或业务平台上进行有效互动，从而最终实现合作与共赢。可见，生产技术、信息技术进步加快了成本管理战略化的进程，使管理者更迫切、同时也更容易地获取企业内部、竞争对手和全球市场的关键信息。

从具体的现代制造技术环境看，相对于产品成本结构中的材料、人工成本，设备成本、服务成本所占成本的比重逐步提高。产品成本结构的巨大变化，不仅要求企业强化对产品成本的精细核算，而且要求企业透过成本信息进行有效生产经营决策、投资决策，以提高作业效率和资产利用效率。在这一背景下，以往认为设备成本不可控制、而仅仅关注材料及人工成本的企业，不得不转变思维，需要重新关注设备利用效率和投资决策，关注设备成本、服务成本及其对产品成本的影响。

（三）顾客导向

全球竞争和技术进步等促进了市场结构的变革。卖方市场向买方市场的转变，突显了“顾客”在市场中的主导地位，企业价值是由顾客和企业共同创造的，企业经营与管理“不再完全是围绕企业的产品与服务而发生的顾客事件，而是围绕以顾客为中心的企业实践”。在传统卖方市场结构中，企业通过自动化生产线生产出高质量、低成本的产品便能占领市场，企业只需把主要精力放在如何提高生产效率等方面。而在买方市场结构中，企业成功的关键在于为顾客创造价值，在于专注于企业与顾客间的有效互动，企业必须研究顾客对性能、质量、服务、送货时间和价格等因素的偏好及相关问题，思考如何通过为顾客创造价值来赢得竞争优势。在这种背景下，顾客成本、顾客盈利性分析等都将成为现代企业成本管理、分析的重要内容。

（四）商业模式和管理方式变革

经济全球化、顾客导向、现代制造技术和信息技术等环境变革，使企业管理者越来越关心“以怎样的方式赚钱”，即：既要为顾客创造价值，同时也要为企业股东创造财富。(1)在这一目标下，企业已不再是传统意义上的产品生产、经营单位，而是一个基于全球产业链整合、基于内部流程优化等，并由一系列作业系统所构成的经济组织。这一系列作业系统主要由顾客管理作业、创新作业、制造作业、运营管理作业、服务作业等环节构成，以应对“顾客需要什么？企业需要通过什么样的技术创新以生产出为顾客所需的产品？如何通过有效生产、经营活动向顾客及时交付满意的产品？如何提供售后服务等活动满足顾客最终需求？如何保持顾客对企业价值理念的认同和忠诚？”等问题。准确回答这些问题，意味着企业需要重新思考和确定新环境下的企业经营模武——商业模式。在此，企业所涉及的这一系列作业、流程构成企业完整的作业链，企业管理也因此而衍变为作业链管理、价值链管理。(2)商业模式创新要求变更组织结构，以使公司战略与组织结构相匹配使组织结构与组织控制体系相适应，所有这些都引发新的管理变革。从组织控制过程看，它涵盖了基于对标为基础的组织目标设定、组织目标在企业内部成员间的有效沟通、通过关键业绩指标来监督评价目标实现、通过责任中心认定及责任中心业绩评价、重新修订组织目标等各闭环要素。以成本信息为基础的成本管理成为落实组织目标、强化业绩评价和组织控制的重要机制。在创新商业模式下，不仅要求企业管理者拓展其成本维度与视野（如关注产品或服务的顾客成本、产品或服务的生命周期成本等），而且要求真正理解成本到底是什么，它们是如何发生的，从而使成本管理由纯粹财务导向的成本控制走向以战略和经营为导向的成本控制，由事后的成本管理转向事前、事中的与作业、资源消耗相关的成本过程管理。

（五）社会、政治和文化因素

影响企业的社会、政治、文化和环境等因素，主要包括企业可持续发展所面临的资源环境与社会责任、商业伦理和道德规范、就业机制与员工培训计划、政府管制及行为规范等方方面面。以企业履行社会责任为例，企业在满足各利益相关方利益诉求的同时，关注企业发展环境（尤其是资源环境）的可持续性，不仅有助于经济社会的良性发展，而且有助于企业自身的未来成长。再如，强调企业管理者的商业伦理和员工责任意识，不仅有利于强化企业内部的成本意识、管理责任，而且能在企业与企业之间、企业内部成员之间构建经济社会所必需的“诚信、声誉和信任”机制，减少企业之间、企业内部等存在的利益冲突和无谓博弈，降低企业运行与管理成本。

可见，日益变革中的商业环境对企业成本管理提出了更高的要求。企业成本管理需要超越传统成本核算和产品成本管理的范畴，以顾客为导向、以全球化的视野，从战略角度谋求企业竞争优势等，所有这些都体现了现代企业成本管理的主要特征。

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