高级会计师讲义——目标成本控制、产品制造及持续改善

实施目标成本法的第三个阶段即在生产过程中的目标成本过程控制与持续改善。在战略成本管理中，持续改善是一个重要概念。由于产品设计和生产规划已经确定，因此，成本的持续改善策略主要针对在产品制造环节可能存在的成本降低空间。当然，在目标成本管理中，“产品设计”与“产品制造”并不是两个完全独立的环节，它们之间是一个连续互动的动态过程。在产品价格、产品质量、产品性能等面临全面竞争的情况下，企业需要重新确定产品的目标成本、需要重新设计产品，与此同时，企业需要在新的产品设计、生产线规划之下，持续改善制造环节的成本，以增强企业竞争优势。

目标成本管理在具体实施中不应当是“一次性”的，而应被视是一个连续的循环过程。企业总是循着目标成本的“确定→分解→实现→（再确定）→再分解→……”这样一个循环过程，以达到成本的持续改善目标。之所以它是一个循环过程，原因就在于：（1）产品的销售价格是竞争性的，而且可能是不断下降的。因此，需要根据竞争性市场价格的波动而不断调整目标利润、目标成本。（2）企业因学习曲线效应等，在不断深化目标成本管理及大力推广制造过程中的持续改善策略，从而有可能改变原来设定的“目标成本”。例如，因持续改善而使原来的目标成本不再适用或目标要求过低，从而使目标成本管理失去应有的管理“激励”。（3）物料等投入品的成本也会随着市场变化而变化，因此需要及时调整产品的目标成本，以适时反映产品“真实”的目标成本。由此，企业在应用目标成本法时，并不是一时、一地的，它是一个交互循环的“持续改善”过程。

另外，成本管理的持续改善需要通过引入新的制造技术或方式、管理控制程序与方法等，以降低既定设计、产品功能定位下的产品制造环节成本。在这里，供应链管理、生命周期成本管理、跨职能团队组织运作是促进目标成本控制、促进成本持续改善的重要保障。

（一）供应链管理

根据企业间价值链原理，任何一家企业在市场竞争中都依赖于其他企业，并进而形成产业簇群。在目标成本法中，价值链上所有成员（包括供应商、分销商、服务提供商、顾客等）都应被纳入目标成本管理之中。其中，作为价值链上游的供应链，是企业成本管理的重中之重。以戴姆勒•克莱斯勒公司为例，其产品价值的大约75%来自于外购原材料及部件，在这种情形下，目标成本如果不介入供应商的参与将无法实现。供应链在某种程度上被当作企业的外部延伸，企业与企业之间通过互享设计信息、成本信息等，建立跨企业团队以实现成本削减目标。

如何强化供应链管理？合格供应商的评定、建档管理及信息更新非常重要，但更重要的是加强企业与供应商之间的联动，并为供应商降低供货成本提供足够激励。例如，为鼓励供应商提高其流程效率，戴姆勒•克莱斯勒公司每年对供应商业绩进行打分排名，其打分系统被称为“SCORE”（即Supplier Cost Reduction Effort，供应商成本削减系统），公司要求各家供应商达到相当于5%的年度成本削减目标（基于各供应商对戴姆勒•克莱斯勒公司的年度销售收入总额）。而且，这一成本削减目标将任何可导致戴姆勒•克莱斯勒公司成本削减的各种好的建议也包括在内。例如，某供应商建议公司的汽车前风挡系统由多个部件变为单一组件，尽管该建议并未减少该供应商对公司的供应成本，却有助于提高公司的产品质量，并减少了公司生产线成本，由此在戴姆勒•克莱斯勒公司打分系统中，这一建议所带来的成本节约额，也被纳入计算该供应商的成本削减目标之中，从而对供应商的良好建议提供同样的激励。

如何激励供应商？一种普遍做法是企业要让供应商分享因跨组织合作产生成本削减所带来的各种好处（包括信息共享、财务激励等）。

（二）生命周期成本管理理念

企业向市场提供的产品或服务都能被视为企业内部的有序作业或流程，这一流程大体可描述为：“研究与开发—产品设计—产品的生产制造—产品销售—产品售后服务”（见图6-5）。人们通常将这一有序流程称为产品的成本生命周期（cost life cycle，CLC）。

与生命周期相对应的成本即为生命周期成本，它是指新产品或服务在成本生命周期中所花费的资源总和，包括产品研发、产品设计、产品制造、产品销售、售后服务等各环节所发生的成本费用。其中，产品研发、设计成本等环节所发生的成本属于“上游成本”，产品制造环节所发生的成本即为“中游成本”，而产品营销、售后服务等环节所发生的成本称为“下游成本”。

在成本控制中，如果不考虑上游、下游成本，而只涉及中游成本，将有可能得出错误的决策结果。在生命周期成本看来，只有当新产品销售所带来的“产品营业收入”，大于新产品所付出的“生命周期成本”，新产品销售或服务提供在财务上才是值当、可行的。

（三）目标成本管理中的跨职能团队

目标成本管理的有效实施必须以高效的组织结构作支撑。在这里，公司的组织结构可能是矩阵式的，也可能是纵向功能式的，但组建横向的跨职能团队则是目标成本管理所必需的。这些跨职能团队包括：设计中的跨职能团队、制造过程中的跨职能团队，一体化的跨职能团队等。在目标成本管理中，跨职能团队要自始至终地对产品设计、制造的全过程负责。

仍以戴姆勒·克莱斯勒公司为例。该公司在实施目标成本管理时，设立了五个一体化的跨职能团队，范围涉及大型汽车、小汽车、微型汽车、货车和吉普车等产品系列，且每个团队的人员均来自于设计、制造、采购、生产、财务等各部门；每个团队的成员少至5人，多至30人，会面次数少则1天，多则5天，他们利用头脑风暴法等来解决产品设计、制造过程中的问题。在目标成本管理过程中，公司为每个平台团队确定了成本目标、业绩目标，且将这些目标的实现作为团队成员年度业绩评价的重要依据。

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