2017高级会计实务高频考点：作业成本信息与作业基础管理

【考点十七】作业成本信息与作业基础管理

(一)作业分析

1.作业分析过程的步骤

一个完整的作业分析过程包括以下四个步骤：

(1)区分增值作业和非增值作业。

增值作业是指企业生产经营所必需的，且能为顾客带来价值的作业。企业应合理安排作业及各作业之间的联系，竭力减少非增值作业的执行，努力提高增值作业的执行效率。

(2)分析确认重要性作业。

根据重要性和成本效益原则，选择那些对价值创造来说比较重要的作业并对其分析。通常情况下，企业的绝大部分成本是由大约20%的作业引起的。

(3)对标及有效性分析。

即通过与同业最佳实践进行比较，分析某项作业资源耗费的多少，判断该作业的人数、时间、效率是否最佳等，以寻找作业效率改进机会。

(4)关联性分析。

即分析作业之间的联系以形成有序作业链。理想的作业链应该使作业完成的时间最短、重复次数最少。

2.作业分析的具体做法

(1)资源动因分析：评价作业的有效性。

由于作业成本库是根据资源动因逐项分配汇集而成的，所以对资源动因进行分析可以揭示作业成本的资源项目(即作业成本要素);再通过作业成本要素和作业相关性分析，揭示哪些资源是必需的，哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何降低作业消耗资源的数量。

资源动因分析的过程正是判断作业消耗资源必要性、合理性的过程，即评价作业有效性的过程。

(2)作业动因分析：评价作业的增值性。

作业动因分析的重点在于确定各作业对产出的贡献，确认作业的增值性，即揭示哪些作业是必需的，哪些作业是多余的，最终确定如何减少产品消耗作业的数量，从整体上降低作业成本和产品成本。

利用作业动因进行分析的结果可以判断产出消耗作业的情况，评价作业的价值。在这里，确定作业“增值”与否的条件非常重要。

一般来说，增值作业必须同时满足以下条件：①该作业的功能是明确的;②该作业能为最终产品或劳务提供价值;③该作业在企业的整个作业链中是必需的，不能随意去掉、合并或被替代。

(3)作业链的综合分析。

企业可以看成是一条完整的作业链，作业与作业之间保持有效的链接是决定企业作业链效率和价值的关键。理想的作业链应保证作业与作业之间环环相扣，不存在重叠、作业之间的等待、延误等情形。企业在日常生产经营活动中，需要通过不断改进作业以提高作业链效率。

【提示】作业分析首先评价作业的有效性,然后解释哪些作业是必需的,哪些作业是多余的,如何减少产品消耗作业的数量,最后保证作业之间环环相扣，不存在重叠、作业之间的等待、延误等情形。

(二)作业改进

作业基础管理的目的在于以顾客为导向，利用作业成本信息优化流程，改进作业，寻找成本最低的价值创造方式。作业改进的方法主要有：

1.消除不必要作业以降低成本(作业消除)

例如，在选择高品质原料供应商的情况下，材料入库检验的作业不是必要的，应当消除。另外，由于非增值作业不能为顾客增加价值，类似材料的多次搬运作业等也应予以消除。

2.在其他条件相同时选择成本最低的作业(作业选择)

企业可以通过选择成本最低的方案，即选择成本最低的作业组合，实现降低成本的目的。企业不同的产品设计会有不同的作业(链)，从而产生不同的成本，企业要通过设计环节测算比较，以选择成本最低的作业(链)。

3.提高作业效率并减少作业消耗(作业减少)

它要求企业提高必要的增值作业或短期内无法消除的非增值作业的效率，减少作业消耗的时间和资源。例如，生产加工作业是增值作业，可以通过更高效组织协调来降低成本;再如，车间通过对员工加工动作的标准化、加工流程的重新编排，以缩短加工时间提高加工效率，从而减少资源耗费。

4.作业共享

利用规模经济提高必要作业的效率，降低作业动因的分配率。例如，利用模块化、材料或产品的标准化设计等实现材料、零配件等的共享，从而降低采购作业、设计作业等的成本。

5.利用作业成本信息编制资源使用计划并配置未使用资源

(三)作业成本信息与企业经营决策

企业经营决策包括作业成本法下的本量利决策、产品盈利性分析、产品定价决策。各种经营决策的基础是成本性态分析。

1.作业成本法下的本量利决策

传统管理会计是在成本性态分析和变动成本计算模式的基础上，通过研究企业在一定期间内的成本、业务量和利润三者之间的内在联系，揭示变量之间的内在规律性，为企业预测、决策、规划和业绩考评提供必要的财务信息的一种定量分析方法。

基本方程式：营业利润=单价×销量-单位变动成本×销量-固定成本

=(单价-单位变动成本)×销量-固定成本

(1)作业成本法下的成本性态

作业成本法下通过产品与所耗资源之间的关系，将成本分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三种性态。

第一，短期变动成本。

短期变动成本类似于传统管理会计中的变动成本。从作业成本法看，短期变动成本与单位级作业有关。由于单位级作业消耗的资源成本一般与产品产量有关，因此短期变动成本采用产量或与产量密切相关的动因(工时、机时、重量、体积等)作为分配间接费用的基准。短期变动成本总额随产量正比例变动，而单位变动成本在相关范围内保持不变。

第二，长期变动成本。

长期变动成本是指在批次、品种等固定情况下不随产量变动而变动的成本。

这里的“长期”是指批次、品种可以调整的期间。

与短期变动成本不同，决定长期变动成本高低的不是产量，而是品种级作业、批次级作业，如订购、生产准备、设备调整、接收、检验、搬运等成本。

长期变动成本以作业为分配间接费用的基准，它随着作业量变动而正比例变动。

第三，固定成本。

固定成本类似于传统管理会计中的约束性固定成本，是指在相关范围内不随数量基础、作业基础的成本动因量而变，从而保持相对稳定不变的成本。

固定成本通常包括设施级成本，如总部管理人员工资、房屋、设备等固定资产折旧、审计费等。

(2)作业成本法下的本量利决策

成本形态划分的改变将导致本量利决策的变化。

作业成本法认为，短期变动成本和长期变动成本都属于变动成本范畴，只不过前者与产品产量相关，后者与产品消耗的作业量相关。因此，边际贡献不仅应当减去短期变动成本，还应减去长期变动成本，这就要求用本量利分析进行重新测算。

边际贡献=收入-短期变动成本-长期变动成本

利润=收入-短期变动成本-长期变动成本-固定成本

目标销售量=(固定成本 目标利润)/(单价-单位变动成本)

批次增加相应增加了总批次成本(与批次级作业相关的长期变动成本)，并抬高了保利产销量，从而有可能改变原来的产品生产决策。

2.作业成本法下的产品盈利性分析

产品盈利能力分析可以帮助管理者寻找盈利能力最强的产品，引导企业确定最佳的产品组合。不同的成本计算方法往往导致不同的成本计算结果，从而影响产品盈利能力的评价。采用传统变动成本法进行产品生产决策时，往往只注重产品生产的结果，而忽视了产品的实际生产过程，从而将与该产品生产过程相关的直接成本割裂开，有可能误导企业经营决策。作业成本法不仅考虑产品，而且还考虑产品在生产经营过程中消耗的作业量，使得决策更具相关性和科学性。

3.作业基础产品定价决策

在一个完全竞争的市场中，产品价格由市场来决定，企业是市场价格的被动接受者。但完全竞争市场在现实中几乎不存在。而在不完全竞争的市场中，企业要想在这样的市场中取得竞争优势，只能从产品的设计、替换、功能改进以及成本上下工夫，并基于资源和成本等因素而进行有效定价。在这里，基于作业成本信息且借助成本加成定价策略进行产品定价，是企业常用的一种定价方法。

应用成本加成法进行定价决策时需要强调的是，加成率通常由企业竞争策略和产品/服务的市场生命周期决定，且从资源角度看，所加成的“成本”通常针对相关成本或增量成本。也就是说，在现有生产能力允许的范围内，企业无需考虑生产能力成本以及市场正常价格因素，而只需要确认相关的增量成本。如对于制造业而言，其增量成本一般考虑以下因素：(1)直接消耗的原材料成本;(2)额外增加的人工成本;(3)额外发生的相关制造费用。