合并会计报表中内部交易所得税调整攻略

合并会计报表准则规定：在编制合并报表时，母公司与子公司、子公司相互之间销售商品或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。经过抵销，会导致合并后整体资产或负债的账面价值与计税基础的不同，因此，应同时抵销相应的所得税费用。下面以内部存货销售为例进行说明。

【例】大海公司和长江公司同为一母公司的子公司，所得税采用资产负债表债务法核算，适用税率为25％，存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法。2008年大海公司出售库存商品给长江公司，售价（不含增值税）2000万元，成本1500万元，款项尚未收到。截至2008年年底，长江公司仍没有出售这批商品，可变现净值为1800万元，大海公司计提坏账准备10万元。2009年底长江公司已将这批货物全部销出。

分析：两个子公司之间的销售交易，对于整个集团公司来说，是物资的内部流转。母公司在编制合并报表时，需要将这两个子公司的内部交易进行抵销。为了便于理解，我们首先以大海公司和长江公司作为一个独立报表主体和纳税主体，站在它们角度对销售的相关业务进行处理。然后再从集团公司整体的角度，对相关业务进行合并抵销处理。

2008年会计处理

1.大海公司2008年会计处理

（1）销售商品（不考虑增值税）

借：应收账款——长江公司　　　　　2000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　2000

借：主营业务成本　　　　　　　　　1500

贷：库存商品　　　　　　　　　　　1500

（2）计提坏账准备

借：资产减值损失　　　　　　　　　　10

贷：应收账款——坏账准备 　　　　　　10

（3）计提坏账准备10万元后，大海公司应收账款账面价值为1990万元，税法确认的所得税计税基础为2000万元，故应确认可抵扣的暂时性差异10万元，确认递延所得税资产2.5万元（10×25％），会计处理：

借：递延所得税资产　　　　　　　　　2.5

贷：所得税费用　　　　　　　　　　　2.5

2.长江公司2008年会计处理

（1）购入商品（不考虑增值税）

借：库存商品　　　　　　　　　　　2000

贷：应付账款——大海公司 　　　　　2000

（2）提取存货减值准备200万元（2000－1800）

借：资产减值损失　　　　　　　　　200

贷：存货跌价准备　　　　　　　　　200

（3）计提存货减值准备200万元后，长江公司存货账面价值为1800万元，税法确认的所得税计税基础为2000万元，故产生可抵扣的暂时性差异200万元，确认递延所得税资产50万元（200×25％），会计处理如下：

借：递延所得税资产　　　　　　　　50

贷：所得税费用　　　　　　　　　　50

3.对照两公司的业务处理，母公司在编制2008年12月31日合并报表时，应做如下抵销分录：

（1）抵销两公司应收、应付账款

借：应付账款　　　　　　　　　　2000

贷：应收账款　　　　　　　　　　2000

（2）抵销大海公司提取的坏账准备

借：应收账款——坏账准备　　　　　10

贷：资产减值损失　　　　　　　　　10

（3）抵销长江公司提取的存货减值准备200万元，因为从集团公司整体看，存货的实际成本为1500万元，而其可变现净额为1800万元，实际并没有发生减值。

借：存货　　　　　　　　　　　　 200

贷：资产减值损失　　　　　　　　　200

（4）因为存货在长江公司尚未销售，应抵销大海公司未实现的内部利润，处理如下：

借：营业收入　　　　　　　　　　2000

贷：营业成本　　　　　　　　　　1500

存货　　　　　　　　　　　　 500

抵销2008年合并报表的所得税费用。母公司在编制合并报表时是站在集团公司统一整体的角度，因此，大海公司和长江公司个别报表上反映的应收账款和应付账款实际上是不存在的，其账面价值和计税价值为0，所以在大海公司个别报表中因计提“坏账准备”而确认的递延所得税资产2.5万元应予转回；由于内部销售利润实际并没有实现，因此对于大海公司个别报表中实现的500万元利润（2000－1500），在合并报表中应形成可抵扣暂时性差异500万元，确认递延所得税资产125万元（500×25％）。此外，长江公司个别报表上反映因提取的存货减值准备而确认的递延所得税资产50万元，而从集团公司整体看，存货并没有发生减值，故在合并报表中应予转回。相关分录如下：

借：所得税费用　　　　　　　　　2.5

贷：递延所得税资产　　　　　　　2.5

借：递延所得税资产　　　　　　　125

贷：所得税费用　　　　　　　　　125

借：所得税费用　　　　　　　　　50

贷：递延所得税资产　　　　　　　50

经过上述调整后，2008年合并财务报表中利润总额调减290万元，所得税费用调减72.5万元（125－2.5－50）。

2009年会计处理

为重点介绍合并报表中内部交易的有关所得税调整事项，这里从略了2009年两公司单个会计处理和合并报表时其他抵销事项会计处理。

2009年12月31日，长江公司上年从大海公司购入的存货已经全部出售，从个别报表来看，全部暂时性差异都转回，递延所得税资产也已转回，因此在合并报表时只需将上期合并报表中确认的所得税费用转回即可。其会计处理为：

（1）抵销坏账准备对所得税费用的影响

借：未分配利润　　　　　　　　　2.5

贷：所得税费用　　　　　　　　　2.5

（2）抵销存货中未实现利润后递延所得税资产的调整

借：所得税费用　　　　　　　　　125

贷：未分配利润　　　　　　　　　125

（3）抵销存货跌价准备后递延所得税资产的调整

借：未分配利润　　　　　　　　　50

贷：所得税费用　　　　　　　　　50

经过上述调整后，2009年合并财务报表中利润总额调增290万元，所得税费用调增72.5万元（125－2.5－50）。

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