虚购存货为何不构成偷税

【案例】

2005年8月，某县地税稽查局对该县某公司进行企业所得税检查，通过盘存公司存货，发现原材料A的实际库存与账面所反映的库存整整短少了10吨，金额为60万元，出现了明显的“账实不符”。在检查中还发现，该公司在2004年11月发生了一笔“货到单未到”的业务，其数量及金额与盘存短少的数量、金额正好一致。会计人员处理该笔业务时，在记账凭证上还特地作了备注说明：“因购入原材料A的发票未到，暂估价入账”，同时在会计凭证后面附了原材料入库清单一份。“意外的巧合”引起了检查人员的高度重视，稽查局向发货单位B公司所在地税务机关发出“协查”请求，后证实该公司账面所反映的应付B公司债务并不存在。在事实面前，该公司承认了购进的原材料是“空头支票”，所办理的原材料入库手续也是“假入库”。

该公司申报2004年度企业所得税应纳税所得额为107万元，并已按规定缴纳企业所得税35.31万元。检查人员认为，对所查出的虚列材料成本应作为查增所得额，直接并入公司2004年度的应纳税所得额，由此计算该公司应补缴企业所得税19.8（60×33%）万元。同时，检查人员认定该公司虚列材料成本的行为属偷税，遂向县地税局报送了《税务行政处罚呈报表》，拟对该公司处少缴税款0.5倍的罚款。县地税局审理后，不仅对公司的处罚不予支持，同时还撤消了稽查局已作出的税务处理决定。

【评析】

在本案中，县地税局稽查局认为该公司采取了《税收征管法》第六十三条规定的“在账簿上多列支出”的手段，其行为构成了偷税。所谓的“所列支出”，是指纳税人已在会计上列支并在企业所得税申报时进行了税前扣除，直接减少的是纳税人的应纳税所得额。多列支出应当包括成本、费用等支出。虽然从大的概念上讲，材料成本也构成企业的费用支出，但材料的成本指出与企业所发生的财务费用、管理费用、营业费用等期间费用的税前扣除截然不同：期间费用一般是在发生当期即计入损益，相应按企业所得税的规定进行税前扣除，但企业购入原材料时，应当首先进入原材料的成本，在生产领用时从原材料成本进入在产品成本，形成产成品后再从在产品成本进入产成品成本，只有在产成品销售时，按照“权责发生制”和“配比原则”，确认收入、结转成本，此时产品成本中包含的原材料成本才计入损益。

从本案的情况看，该公司虚列材料的成本尚反映在公司“原材料”账面上，即使虚列材料已进入在产品成本或产成品成本，在未销售的情况下，也没有形成“多列支出”的事实。同时，纳税人构成偷税必须具备一个要件，即造成“不缴或少缴税款”的后果，而该公司在进行企业所得税申报时，并未将虚列成本进入所得税税前扣除，也就没有造成不缴或少缴税款的后果。因此，该公司虽然虚列材料，但并不构成偷税行为，税务机关可责令其调整会计处理，但不能作出相应的行政处罚。

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